El pacto de mejora en el Derecho de Galicia en 2021

Dada la inminente modificación del régimen fiscal de los pactos de mejora, parece oportuno analizar la regulación actual de los pactos de mejora, así como la más que probable regulación a partir del 1 de enero de 2021, como consecuencia de la futura Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Este post de mi blog es fundamentalmente técnico y, en consecuencia, lo he escrito pensando en otros compañeros abogados y asesores fiscales. No obstante, si tú simplemente estás interesado en la parte más práctica del pacto de mejora en Galicia, al final de este post podrás DESCARGARTE mi «Guía del pacto de mejora en Galicia».

En Galicia el pacto de mejora es una de las instituciones fiscalmente más interesantes para transmitir el patrimonio a favor de los descendientes y ahorrarte impuestos.

También es una herramienta idónea para facilitar la aportación del patrimonio familiar a sociedades de capital sin que se genere la obligación de pago del IRPF o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Resumen de la regulación en 2021 del pacto de mejora en Galicia

El pacto de mejora es un pacto sucesorio cuya regulación viene fundamentalmente recogida en el capítulo III, “De los Pactos Sucesorios”, de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia, destacamos los artículos 210, 211 y 214 que establecen:

Artículo 210
Sólo pueden otorgar pactos sucesorios las personas mayores de edad con plena capacidad de obrar.

Artículo 211
Los pactos sucesorios habrán de ser otorgados en escritura pública. En otro caso el pacto no producirá efecto alguno.

Artículo 214
Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos.

De la lectura de los artículos que citamos supra se deduce que solo los descendientes mayores de edad con capacidad de obrar pueden ser beneficiarios de un pacto de mejora y que la validez de dicho pacto está condicionada a su otorgamiento en escritura pública ante Notario.

La regulación autonómica de esta institución del derecho civil nos lleva a preguntarnos en qué casos puede resultar aplicable, siendo el artículo 4 de la Ley gallega al que debemos atender:

Artículo 4
1.La sujeción al derecho civil de Galicia se determinará por la vecindad civil, con arreglo a lo dispuesto en el derecho civil común.
2. Los gallegos que residan fuera de Galicia tendrán derecho a mantener la vecindad civil gallega con arreglo a lo dispuesto en el derecho civil común y, en consecuencia, podrán seguir sujetos al derecho civil de Galicia.

Son relevantes los siguientes artículos del Código Civil:

Artículo 9
1. La ley personal correspondiente a las personas físicas es la determinada por su nacionalidad. Dicha ley regirá la capacidad y el estado civil, los derechos y deberes de familia y la sucesión por causa de muerte.
[…]
8. La sucesión por causa de muerte se regirá por la ley nacional del causante en el momento de su fallecimiento, cualesquiera que sean la naturaleza de los bienes y el país donde se encuentren.

Artículo 14
1. La sujeción al derecho civil común o al especial o foral se determina por la vecindad civil.
2. Tienen vecindad civil en territorio de derecho común, o en uno de los de derecho especial o foral, los nacidos de padres que tengan tal vecindad.
[…]
5. La vecindad civil se adquiere:
1.º Por residencia continuada durante dos años, siempre que el interesado manifieste ser esa su voluntad.
2.º Por residencia continuada de diez años, sin declaración en contrario durante este plazo.
Ambas declaraciones se harán constar en el Registro Civil y no necesitan ser reiteradas.

En consecuencia, a los efectos de concluir si es posible otorgar un pacto de mejora sujeto al derecho civil de Galicia, lo relevante será que el causante o mejorante, es decir, quien mejora a su descendiente a través de pacto sucesorio, posea vecindad civil gallega.

Es de destacar que Baleares, Aragón, Cataluña, País Vasco y Navarra también disponen de derecho civil propio en el que se regulan pactos sucesorios.

En Galicia disponemos de otro pacto sucesorio que es el de apartación.

Resueltas las cuestiones civiles que nos permitirán acogernos a esta institución y hacer uso de esta herramienta para optimizar la fiscalidad familiar, procedemos a analizar la tributación de la operación de pacto de mejora con entrega de los bienes, es decir, en los casos en que el mejorado adquiere la propiedad de los mismos.

Consulta legal SAEZ.LAW

Impuesto sobre Sucesiones

No a todo pacto de mejora va a resultar aplicable la normativa gallega del Impuesto sobre Sucesiones, ni siempre será competente la Agencia Tributaria de Galicia para gestionar el Impuesto.

Y esto es así porque es posible conservar la vecindad civil gallega sin residir en Galicia.

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD) establece que:

1.Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

Por tanto, el pacto de mejora devengará el Impuesto sobre Sucesiones y exige la presentación de la correspondiente autoliquidación o declaración y el importe a pagar dependerá de la normativa aplicable.

Así, la normativa aplicable viene determinada por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias:

Artículo 27. Normativa aplicable a los tributos cedidos.
1.Los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán […] por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo.

Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.
1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:
[…]
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
[…]
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

En consecuencia, en los supuestos en los que el causante resida fiscalmente en España la aplicación de la normativa gallega dependerá de la residencia en Galicia del causante o mejorante.

No obstante, como hemos explicado, nada impide a un no residente en España conservar la vecindad civil gallega y otorgar un pacto de mejora. En este caso resulta aplicable el artículo 7 LISD:

Artículo 7.º Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.

Entra en juego en estos casos la disposición adicional segunda LISD que determina la normativa aplicable, estatal o autonómica. Dada la difícil interpretación de dicho precepto nos limitamos a reproducir el cuadro resumen publicado por la AEAT —en la confianza de que será correcto—:

En este link se puede consultar directamente dicho cuadro:

https://www.agenciatributaria.es/

Pues bien, siendo posible otorgar el pacto de mejora por resultar aplicable el derecho civil de Galicia e interesándonos los casos en los que resulta aplicable la normativa gallega del Impuesto sobre Sucesiones, se procede a detallar los beneficios fiscales que ofrece.

En el supuesto de que sea la Agencia Tributaria de Galicia la competente, corresponde presentar el modelo 650 ante dicha administración, mientras que, si la AEAT es la competente, la presentación se realizará ante esta conforme a su modelo 650.

Los beneficios fiscales para el pacto de mejora de la normativa gallega del Impuesto sobre Sucesiones

Nos interesa aquí citar los siguientes artículos del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, de la Comunidad Autónoma de Galicia, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado:

Artículo 6.º Reducciones de carácter subjetivo.
[…]
En las adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, por razón de parentesco con el causante, se aplicará la reducción que corresponda de las incluidas en los siguientes grupos:
a) Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, 1.000.000 de euros, más 100.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, con límite de 500.000 euros.
b) Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 años o más, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 1.000.000 euros.

Artículo 11. Deducciones en la cuota tributaria.
En las adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos incluidos en el Grupo I del artículo 6.2 del presente texto refundido, incluidas las cantidades percibidas por las personas beneficiarias de seguros sobre la vida, se practicará una deducción del 99% del importe de la cuota.

Recordemos que no es posible para los menores de 18 años ser beneficiarios de un pacto de mejora y que sólo los descendientes —hijos o nietos, por ejemplo— pueden ser mejorados.

En consecuencia, la reducción en los casos de pacto de mejora puede ir de 1.300.000 euros a 1.000.000 euros dependiendo de la edad del causahabiente o mejorado.

Además, de los 18 a los 20 años es posible disfrutar de una deducción del 99% del importe de la cuota.

Por otro lado, la duda de si los pactos de mejora se acumulaban o no a la herencia —en el momento de fallecimiento— no quedó totalmente resuelta hasta la Sentencia del TSJ de Galicia de 3 de marzo de 2020 (rec. 16028/2018):

«[…] en suma, con la actual redacción Decreto Legislativo 1/2011, no se pueden acumular los pactos sucesorios para computar los límites de aplicación de las bonificaciones fiscales. Es decir, a día de hoy, se pueden otorgar varios pactos sucesorios, y cada uno de ellos se beneficia de las reducciones ya comentadas de forma independiente, no siendo posible acumularlas a efectos fiscales, al contrario de lo que sucede con las donaciones».

Sí que la Dirección General de Tributos —en adelante DGT— ha cuestionado la aplicación de la reducción por adquisición de empresa individual o participaciones en entidades en un supuesto de pacto sucesorio balear:

«…, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios […], al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida».

Si bien, existen claros argumentos en contra de este criterio de la DGT y la consulta se refiere a la reducción estatal y no la reducción autonómica gallega.

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Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Parece, pues, pacífico el que no se pague Impuesto sobre Sucesiones en la mayor parte de pactos sucesorios, bastando una planificación mínima en la que el importe de los mismos sea siempre inferior a 1.000.000 euros.

Recordamos que, si el bien es ganancial, dicho importe sería de 1.000.000 euros por cada cónyuge, progenitor o abuelo —en la mayor parte de los casos—, es decir, 2.000.000 euros por descendiente.

Parece existir holgura de sobra.

Más controvertida es la no tributación efectiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, solo aceptada a regañadientes por la Administración Estatal. Así la DGT en la consulta V3008/2017 afirmaba que:

«…la transmisión de bienes por su ascendiente (padre) al consultante de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley de Derecho Civil de Galicia constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones […]

Siguiendo con la transcripción normativa, el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que “en ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Todo lo expuesto nos lleva al artículo 6.4 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece lo siguiente:

“No estará sujeta a este impuesto (IRPF) la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”».

Parece, pues, que la ganancia patrimonial que, en su caso, derive del pacto de mejora no estaría sujeta al IRPF y el mejorante no necesitaría tributar por la misma en su declaración de la Renta.

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Una alternativa cuando el descendiente tiene menos de 18 años

Una opción que no parece del todo descartable cuando el descendiente tiene menos de 18 años es realizar una operación con precio aplazado en virtud del artículo 14.2.d) LIRPF en la que el precio se pagaría en un momento en el que el descendiente ya posea la mayoría de edad.

Alcanzada la mayoría de edad y antes de la exigibilidad del cobro, el ascendiente podría hacer un pacto de mejora por el derecho de crédito que ostenta frente al descendiente y este derecho crédito se extinguiría al confundirse en la misma persona el deudor y el acreedor.

Sobre un supuesto de donación —no de pacto de mejora— se ha pronunciado en sentido negativo al interés del contribuyente la DGT en su consulta V2658/2019:

«Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmiten las acciones, será en ese momento (período impositivo 2018 en este caso) cuando proceda determinar el importe de la ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal de los aplazamientos, imputación que —en las operaciones a plazo— se corresponde con la exigibilidad de los cobros.

No obstante, en el presente caso, se va a transmitir (mediante donación) a sus hijos el derecho de crédito correspondiente a los pagos aplazados, por lo que tal operación va a determinar que, al haberse optado por el criterio de imputación de operaciones a plazo, la ganancia patrimonial pendiente de imputación se deba imputar en el periodo impositivo en que se efectúe la donación […]

En el presente caso, el consultante va a transmitir (mediante donación) a un tercero (sus hijos) la titularidad del derecho de crédito que tiene frente al comprador de las acciones. Desde esta perspectiva y en consideración al precepto legal transcrito, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión y su valor de adquisición, ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del Impuesto».

Pero en un supuesto de confusión de en la misma persona del hijo deudor y heredero en la consulta V1697/2012 la DGT ha manifestado que:

«En el presente caso, tras el fallecimiento de sus padres la consultante será a la vez prestamista y prestataria del préstamo privado objeto de consulta, por lo que éste último se extinguirá por confusión de conformidad con lo establecido en el artículo 1.192 del Código Civil. En este caso, se producirá tanto la extinción de la deuda como del crédito, no variando el valor del patrimonio y no pudiendo considerar, en consecuencia, que exista ni ganancia ni pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la consultante, sin perjuicio de la tributación que haya procedido a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre la adquisición por herencia del crédito que haya dado lugar a la extinción de la deuda referida».

Tenemos que tener en cuenta que una donación es un acto «inter vivos», mientras que el pacto de mejora es «mortis causa», por lo que, aunque la Administración Tributaria, posiblemente hará una interpretación conforme a la consulta V2658/2019, existen argumentos de peso para defender que la transmisión del derecho crédito del mejorante frente al mejorado no genera ganancia patrimonial por confundirse «mortis causa» el acreedor con el deudor del crédito y no poder existir ganancias patrimoniales en IRPF «mortis causa», pues, además, el cobro no llegaría a hacerse exigible y la Ley del IRPF dispone que:

Artículo 14. Imputación temporal.
[…]
2.Reglas especiales.
[…]
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Impuesto sobre Sociedades

No debemos olvidar que el valor fiscal se actualiza para el mejorado —al menos de momento—, por lo que es factible para este aportar inmediatamente el bien recibido a una sociedad de capital, donde, si fuese amortizable, generaría un gasto fiscal adicional en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad limitada o anónima, por ejemplo.

Conclusión

El pacto de mejora de derecho civil de Galicia es una herramienta imprescindible y que debiera ser conocida para cualquier asesor fiscal gallego.

El pacto de mejora resulta aplicable a cualquier tipo de bien —dinero, vehículos, acciones o inmuebles— sobre el que exista un derecho de crédito o real —propiedad, nuda propiedad o usufructo, por ejemplo. Es importante tener en cuenta que cuando el bien sea un inmueble urbano sí se deberá satisfacer la llamada «plusvalía municipal» o «Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana».

El pacto de mejora es un imprescindible en la planificación fiscal patrimonial de cualquier familia gallega, y que ofrece claras y evidentes ventajas respecto de la donación o la compraventa a los descendientes.

Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal

Es posible que en breve estas ventajas fiscales ofrece el pacto de mejora se vean reducidas.

El proyecto arriba indicado prevé los siguiente:

En primer lugar, se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con la finalidad de que el adquirente de un bien a través de un contrato o pacto sucesorio se subrogue en el valor y fecha de adquisición que tenía dicho bien en el causante, siempre que el mismo se transmita antes del fallecimiento de este último. De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original.
[…]
Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.
[…]
No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.
[…]
Artículo 30. Acumulación de donaciones y contratos y pactos sucesorios.
1. Las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario, así como las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas, todas ellas dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables y a las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios acumulables a la sucesión que se cause por el donante o causante a favor del donatario o sucesor mortis causa, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años. 3. A estos efectos se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables anteriores, de las herencias, legados o cualesquier otros títulos sucesorios y la de la adquisición actual.

Es decir, los pactos de mejora sí podrán acumularse en determinados casos y, si el mejorado transmite el bien o lo aporta a una sociedad sí podría obtener una ganancia patrimonial porque los valores fiscales no se actualizarán.

En consecuencia, recomendamos realizar cualquier pacto de mejora y operación subsiguiente sobre el mismo bien antes del 31 de diciembre de 2020.

En el supuesto de no ser posible cerrar la transmisión antes de dicha fecha o carecer de un tercero interesado en adquirir el bien, una posible solución es aportar el bien recibido mediante pacto de mejora a una sociedad de capital antes de final de año.

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Guía del pacto de mejora en Galicia

Álvaro Sáez Escudero
Economista y Abogado Fiscalista.

4 comentarios

  1. En consecuencia, la reducción en los casos de pacto de mejora puede ir de 1.300.000 euros a 1.000.000 euros dependiendo de la edad del causahabiente o mejorado.

    Usted indica esto, consideto que si habla de pacto de mejora es porque no hay fallecimiento, entonces porque el ayuntamiento demanda pagar la plusvalia dado q no ha habido una muerte? No aplicando por tanto ninguna deduccion?

    1. La plusvalía municipal o IIVTNU (Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) es un impuesto independiente del ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Estoy completamente de acuerdo contigo. Es incoherente no cobrar ni IRPF, ni ISD y sí cobrar la plusvalía municipal. Desgraciadamente los impuestos, como el resto de leyes, no siempre son lógicos.

  2. BUNAS NOCHES, ESTAMOS PENSADON EN HACER UN PACTO DE MEJORA. LA CAUSANTE ES MI MADRE, VIUDA, CON TRES HIJOS. YO VIVO EN GALICIA, OTRO HERMANO VIVE EN CANTABRIA Y EL OTRO EN BILBAO. LOS BIENES SERÍAN INMUEBLES QUE ESTÁN EN BILBAO Y BIENES FINANCIEROS (ACCIONES, FONDOS, ETC.) TODO ELLO POR VALOR DE UNOS 400.000 €.
    MI PREGUNTA SERÍA ¿DONDE HABRÍA QUE LIIQUIDAR EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONOCIONES AL SER LOS SUJETOS PASIVOS DE 3 COMUNIDADES DIFERENTES Y ESTAR LOS INMUEBLES EN EL PAIS VASCO? GRACIAS

    1. Hola, Pedro. Podéis consultar en la AEAT el «Cuadro de delimitación de competencias y normativa aplicable Estado/Comunidades Autónomas de Régimen Común (Impuesto sobre Sucesiones)»

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